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实质性程序
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第八章 风险应对
【知识点】实质性程序
实质性程序
一、实质性程序的含义和要求
(一)实质性程序的目的与强制性
实质性程序用于发现认定层次的重大错报。
无论评估的重大错报风险结果如何，都应当针对所有重大类别的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序[重大强制性]。
(二)针对特别风险的实质性程序
如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序[不做控制测试]，这些程序应当包括细节测试。仅实施实质性分析[既不做控制测试、也不做细节测试]不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
注册会计师应当专门针对特别风险设计和实施实质性程序。
例如，如认为管理层面临实现盈利压力可能提前确认收入[舞弊，特别风险]，设计询证函时不仅应考虑函证应收账款的账户余额[常规程序]，还应考虑[不可预见性程序]：
1.针对交货、结算及退货条款询证销售协议的细节条款;
2.针对销售协议及其变动情况询问非财务人员。
附：针对特别风险的小结
1.识别特别风险时，不能考虑内部控制的抵消效果;
2.了解与特别风险相关的控制时，不能仅了解常规控制，应了解专门设计和实施的针对性控制;
3.测试特别风险相关的控制时，不能依赖以前年度实施控制测试形成结论，必须在本期实施控制测试;
4.应对特别风险时，不能仅实施常规的实质性程序，要针对特别风险设计和实施专门的实质性程序;专门程序不能只有实质性分析程序：要么将实质性分析与控制测试结合，要么将实质性分析与细节测试相结合，要么全部实施细节测试，要么将控制测试与细节测试相结合。
二、实质性程序的性质
(一)实质性程序的类型
1.实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。例如，存货监盘就是由询问、观察、实物检查组合而成的程序。
2.实质性程序的具体类型包括：
(1)细节测试[针对单一业务的检查、询问、观察、函证、重新计算];
(2)实质性分析程序[批处理程序。适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易];
(3)将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节;
(4)检查财务报表编制过程中作出的重大分录和其他调整。
注：上述4类实质性程序中，前两类属于针对具体认定的实质性程序;后两类属于针对财务报表的实质性程序，仅在审计完成阶段使用。
(二)细节测试的方向与认定[反复考应用]
1.在针对存在或发生认定设计细节测试时，选择包含在财务报表金额中的项目[逆向]，并获取相关审计证据;
2.针对完整性认定的细节测试，应选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目[正向]，并调查是否确实包括在内;对漏记应付账款的风险，可检查期后付款记录。
(三)设计实质性分析时应当的考虑因素[四项基本条件]
1.对特定认定使用实质性分析程序的适当性;
2.对已记录金额或比率做预期时，所依据的数据的可靠性;
3.预期准确程度是否足以在计划保证水平上识别重大错报;
4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
三、实质性程序的时间
(一)实质性程序的常态时间
注册会计师通常在期末或接近期末实施实质性程序，这是由财务报表审计的性质，即编制财务报表的时间决定的。
(二)考虑是否在期中实施实质性程序
1.对成本效益的权衡
期中实施实质性程序，本身也要消耗审计资源;为使期中获得的证据的有效性能够合理延伸至期末，又需要进一步消耗审计资源。
注册会计师需要权衡这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源。如不符合成本效益原则，往往在期末实施实质性程序。
2.是否在期中实施实质性程序的考虑因素[环后目的错报险/交额认性有无店]
(1)控制环境和其他相关的控制;
(2)实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性;
(3)实质性程序的目的;
(4)评估的重大错报风险;
(5)特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质;
(6)在剩余期间，能否通过实施实质性程序或将其与控制测试结合，降低期末存在错报而未被发现的风险[错报能否在期末审计时发现]。
3.将期中证据的有效性延伸到期末的两种选择
(1)针对剩余期间实施进一步实质性程序[首选];
(2)将实质性程序和控制测试结合使用[备选]。
如果仅实质性程序不足将期中结论延伸至期末，还应测试剩余期间控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
延伸实质性程序获得的证据，不能没有实质性程序;延伸控制测试的证据，完全凭借控制测试[要退东吴兵，先用东吴人]。
如识别出舞弊导致的重大错报风险[最严重的特别风险]，为将期中结论延伸至期末而实施的程序通常是无效的，应考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
(三)如何考虑以前审计获取的审计证据
以前年度实施实质性程序获取的证据，对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
只有以前的审计证据及事项未发生重大变动时，以前的证据才可用作本期的有效证据。即便如此，也应在本期实施审计程序，以确定证据是否具有持续相关性。否则，将违反实质性程序的重大必要性。
四、实质性程序的范围
确定实质性程序范围时，应当考虑认定层次重大错报风险和控制测试结论(前提是实施了控制测试)。
1.确定细节测试范围时，既要考虑样本规模的大小，也要考虑选样方法的有效性。
2.确定实质性分析程序的范围需要考虑两个方面：
(1)分析什么层次的数据。例如，按不同产品线、不同季节或月份、不同经营地点或存货存放地点等实施实质性分析。
(2)调查什么幅度或性质的偏差。这取决于认定层次[实际执行]的重要性水平。
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