2020年注册会计师考试《审计》知识点汇总

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　　审计抽样在细节测试中的运用

　　【所属章节】

　　第四章 审计抽样方法

　　【知识点】审计抽样在细节测试中的运用

　　审计抽样在细节测试中的运用

　　一、样本设计阶段

　　(一)确定测试目标(1/4)

　　细节测试：识别财务报表中各类交易、账户余额和披露中存在的重大错报。

　　其中：在细节测试中，审计抽样通常用来测试有关财务报表金额的一项或多项认定(如：应收账款的存在)的合理性。【如果该金额是合理正确的，认为不存在重大错报】

　　(二)定义总体(2/4)

特征	相关内容
适当性	1.应确信抽样总体适合于特定的审计目标（谁没来，请举手）；
	2.在审计抽样时，销售收入和销售成本通常被视为两个独立的总体，为了减少样本量而仅将毛利率作为一个总体是不恰当的，因为收入错报并非总能被成本错报抵消，反之亦然。
完整性	1.某一项目可能由于金额较大或存在较高的重大错报风险而被视为单个重大项目，注册会计师应当对单个重大项目实施100%的检査，所有单个重大项目都不构成抽样总体。
	2.剩余项目的处理
	①如果剩余项目加总起来不重要或者被认为存在较低的重大错报风险，注册会计师可以无需对这些剩余项目实施检查，或仅在必要时对其实施分析程序。
	②如果注册会计师认为这些剩余项目加总起来是重要的，需要实施细节测试以实现审计目标，这些剩余项目就构成了抽样总体。
	【特别提示】
	增加单独测试的账户可以减少样本规模。

　　【特别提示】

　　不同性质的交易可能导致借方余额、贷方余额和零余额多种情况并存。例如：应收账款账户

情形	应关注的重点
借方余额	存在性
贷方余额	完整性
贷方余额重大	应当分别测试（将借方余额账户和贷方余额账户作为两个独立的主体）

　　(三)定义抽样单元(3/4)

抽样单元	可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录（如销售发票中的单个项目），甚至是每个货币单元。
选择标准	1.如何定义抽样单元能使审计抽样实现最佳的效率和效果；
	2.实施计划的审计程序或替代程序的难易程度。

　　(四)界定错报(4/4)

　　在细节测试中，注册会计师应根据审计目标界定错报。

　　例如：应收账款的存在认定(即总账余额是否正确?)，记串户就不算错报。

　　二、选取样本阶段

　　(一)确定抽样方法

　　在细节测试中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。注册会计师在细节测试中常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样。

　　1.货币单元抽样

　　(1)定义：货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，它是概率比例规模抽样方法的分支，有时也被称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样等。

　　(2)相关知识点说明

　　①货币单元抽样以货币单元作为抽样单元，总体中的每个货币单元被选中的机会相同;

　　②总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，项目金额越大，被选中的概率就越大，这样有助于注册会计师将审计重点放在较大的账户余额或交易。

　　③注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查。

　　④注册会计师检查的账户余额或交易被称为逻辑单元。

　　(3)货币单元抽样的优点(6个优点)

　　①货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用;

　　②货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征(如：变异性)，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的;

　　③货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模;

　　④在货币单元抽样中，使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中;

　　⑤如果注册会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小;

　　⑥货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

　　(4)货币单元抽样的缺点(5个缺点)

　　①货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑;

　　②对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑;

　　③当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额;

　　④在货币单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本;

　　⑤当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。

　　2.传统变量抽样(★★★公式复杂)

　　(1)定义：传统变量抽样运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。

　　(2)传统变量抽样的优点(4个优点)

　　①如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标;

　　②注册会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适;

　　③需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模;

　　④对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑。

　　(3)传统变量抽样的缺点(4个缺点)

　　①传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助计算机程序;

　　②在传统变量抽样中确定样本规模时，注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，注册会计师可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计;

　　③如果存在非常大的项目或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，注册会计师更可能得出错误的结论;

　　④如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用。

　　(4)传统变量抽样的常见的方法

抽样方法	内容
1.均值法	定义	注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。
	公式	①样本审定金额的平均值=样本审定金额÷样本规模
		②估计的总体金额=样本审定金额的平均值×总体规模
		③推断的总体错报=总体账面金额-估计的总体金额
2.差额法	定义	注册会计师先计算样本审定金额与账面金额之间的平均差额，再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的审定金额与账面金额的差额（即总体错报）。
	公式	①样本平均错报=（样本账面金额-样本审定金额）÷样本规模
		②推断的总体错报=样本平均错报×总体规模
		③估计的总体金额=总体账面金额-推断的总体错报
3.比率法	定义	注册会计师先计算样本的审定金额与账面金额之间的比率，再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体金额。
	公式	①比率=样本审定金额÷样本账面金额
		②估计的总体金额=总体账面金额×比率
		③推断的总体错报=总体账面金额-估计的总体金额

　　【特别提示】

　　①如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值法，因为此时所需的样本规模可能太大，不符合成本效益原则。

　　②比率法和差额法都要求样本项目存在错报。如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论。

　　③注册会计师在评价样本结果时常常用到比率法和差额法。

　　a.如果发现错报金额与项目的金额紧密相关，注册会计师通常会选择比率法;

　　b.如果发现错报金额与项目的数量紧密相关，注册会计师通常会选择差额法。

　　④如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计没有差异或只有少量差异，就不应使用比率法和差额法，而考虑使用其他的替代方法，如均值法或货币单元抽样。

　　(二)确定样本规模(单个重大项目：100%测试)

　　1.影响样本规模的因素(5个因素)

　　(1)可接受的误受风险：与样本规模成反向变动。(1/5)

　　在确定可接受的误受风险水平时，注册会计师需要考虑下列因素：(3个因素)

　　①注册会计师愿意接受的审计风险水平;

　　②评估的重大错报风险水平;

　　③针对同一审计目标或财务报表认定的其他实质性程序(包括分析程序和不涉及审计抽样的细节测试)的检查风险。

　　【特别提示】

　　①在实务中，注册会计师愿意承担的审计风险通常为5%～10%。

　　②在设计样本时，与控制测试中对信赖不足风险的关注相比，注册会计师在细节测试中对误拒风险的关注程度通常更高。(因为控制测试替代程序比较容易实施，成本较小)

　　③可接受的误拒风险与样本规模反向变动。

　　(2)可容忍错报：与样本规模呈反向关系(2/5)

　　①可容忍错报：是指注册会计师设定的货币金额，注册会计师试图对总体中的实际错报不超过该货币金额获取适当水平的保证。

　　②细节测试中，某账户余额、交易类型或披露的可容忍错报是注册会计师能够接受的最大金额的错报。

　　③可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性，这取决于注册会计师考虑下列因素后作出的职业判断：(5个因素)

　　a.事实错报和推断错报的预期金额(基于以往的经验和对其他交易类型、账户余额或披露的测试);

　　b.被审计单位对建议的调整所持的态度;

　　c.某审计领域中，金额需要估计或无法准确确定的账户的数量;

　　d.经营场所、分支机构或某账户中样本组合的数量，注册会计师分别测试这些经营场所、 分支机构或样本组合，但需要将测试结果累积起来得出审计结论;

　　e.测试项目占账户全部项目的比例。

　　(3)预计总体错报：与样本规模呈同向关系(3/5)

　　①预计总体错报不应超过可容忍错报。

　　②在既定的可容忍错报下，预计总体错报的金额和频率越小，所需的样本规模也越小。

　　相反，预计总体错报的金额和频率越大，所需的样本规模也越大。

　　③如果预期错报很高，注册会计师在实施细节测试时对总体进行100%检査或使用较大的样本规模可能较为适当。

　　④注册会计师在运用职业判断确定预计错报时，应当考虑下列因素：(5个因素)

　　a.被审计单位的经营状况和经营风险;

　　b.以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果;

　　c.初始样本的测试结果;

　　d.相关实质性程序的结果;

　　e.相关控制测试的结果或控制在会计期间的变化等。

　　(4)总体规模：在细节测试中对样本规模的影响很小。(4/5)

　　(5)总体的变异性：与样本规模成同向变动。(5/5)

　　①衡量这种变异或分散程度的指标是标准差(通常用“大”、“小”定性衡量)，总体的变异性越小，样本规模越小。

　　②分层(简言之：人以群分、物以类聚，举重的重量级)

前提	总体项目存在重大变异性。
作用	降低项目的总体变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。
分层依据	1.项目的账面金额；
	2.与项目处理有关的控制的性质；
	3.与特定项目（如更可能包含错报的那部分总体项目）有关的特殊考虑等。
通常作法	1.注册会计师通常根据金额对总体进行分层，这使注册会计师能够将更多审计资源投向金额较大的项目，而这些项目最有可能包含高估错报；
	2.注册会计师也可以根据表明更高错报风险的特定特征对总体分层，例如，在测试坏账准备时，可以根据账龄对应收账款余额进行分层。

　　【特别提示】

　　①控制测试：定性分析，不用分层。

　　②分层后的每层构成一个子总体且可以单独检查。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。注册会计师需要综合考虑每层的推断错报。

　　③如果对整个总体得出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。

　　表4-7细节测试中影响样本规模的因素

影响因素	与样本规模的关系
可接受的误受风险	反向变动
可容忍错报	反向变动
预计总体错报	同向变动
总体规模	影响很小
总体的变异性	同向变动

　　2.确定样本量

　　(1)查表法(表4-8)

　　表4-8细节测试货币单元抽样样本规模

		可容忍错报与总体账面金额之比
误受险	预计总体错报与可容忍错报之比	50%	30%	10%	8%	6%	5%	4%	3%	2%	1%	0.50%
5%	-	6	10	30	38	50	60	75	100	150	300	600
5%	0.1	8	13	37	46	62	74	92	123	184	368	736
…	……	…	…	…	…	…	…	…	…	…	…	…
10%	-	5	8	24	29	39	47	58	77	116	231	461
10%	0.2	7	12	35	43	57	69	86	114	171	341	682
…	……	…	…	…	…	…	…	…	…	…	…	…

　　(2)公式法

　　样本规模=总体账面金额/可容忍错报×保证系数

　　表4-9货币单元抽样确定样本规模时的保证系数

预计总体错报与可容忍错报之比	误受风险
	5%	10%	15%	20%	25%	30%	35%	37%	50%
0	3	2.31	1.9	1.61	1.39	1.21	1.05	1	0.7
0.05	3.31	2.52	2.06	1.74	1.49	1.29	1.12	1.06	0.73
0.1	3.68	2.77	2.25	1.89	1.61	1.39	1.2	1.13	0.77
……	……	……	……	……	……	……	……	……	……

　　(三)选取样本并对其实施审计程序(4句话)

　　1.注册会计师可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本，也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。

　　2.在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。

　　3.注册会计师应当针对选取的每个样本，实施适合于具体审计目标的审计程序。

　　4.注册会计师可能无法对选取的抽样单元实施计划的审计程序(如由于原始单据丢失等原因)。注册会计师对未检查项目的处理取决于未检查项目对评价样本结果的影响。

　　(1)如果注册会计师对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，就不需对这些项目进行检查。

　　(2)如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，注册会计师就要考虑实施替代程序，为形成结论提供充分的证据。

　　(3)注册会计师也要考虑无法对这些项目实施检查的原因是否会影响计划的重大错报风险评估水平或对舞弊风险的评估。

　　如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差(控制偏差或错报)。

　　三、评价样本结果阶段

　　(一)推断总体的错报

　　1.注册会计师应当根据样本结果推断总体的错报。

　　2.如果在期中实施细节测试时用到审计抽样，注册会计师只能根据样本结果推断从中选取样本的总体的错报金额。

　　注册会计师需要实施进一步审计程序，以确定能否将期中测试得出的结论合理延伸至期末。

　　3.注册会计师不能根据未回函的消极函证推断总体的错报。

　　4.根据样本中发现的错报金额估计总体的错报金额时，注册会计师可以使用比率法、差额法及货币单元抽样法等。

　　5.如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几层，则要在每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算估计的总体错报。同时还要将在进行100%检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。

　　6.使用货币单元抽样法时：

　　(1)如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，推断的错报就是该逻辑单元的实际错报金额;

　　(2)如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔：

　　①注册会计师首先计算存在错报的所有逻辑单元的错报百分比，这个百分比就是整个选样间隔的错报百分比(因为每一个被选取的货币单元都代表了整个选样间隔中的所有货币单元);

　　②再用这个错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额。

　　将所有这些推断错报汇总后，再加上在金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际错报，注册会计师就能计算出总体的错报金额。

　　(二)考虑抽样风险

　　1.在细节测试中，推断的错报是注册会计师对总体错报作出的最佳估计。

　　注意：

　　在细节测试中，推断的总体错报减去被审计单位已更正的错报后，将调整后的推断总体错报再与可容忍错报去比较。

　　2.统计抽样结果的评价

　　

　　3.非统计抽样结果的评价(要求比统计抽样高一个等级)

　　

　　注：如果推断的错报大于注册会计师确定样本规模时预计的总体错报，注册会计师也可能得出结论，认为总体实际错报金额超过可容忍错报的抽样风险是不可接受的。

　　(二)考虑抽样风险

　　4.在货币单元抽样中，注册会计师通常使用表4-10中的保证系数，考虑抽样风险的影响，计算总体错报的上限。具体情况如下：

　　表4-10货币单元抽样评价样本结果时的保证系数

高估错报的数量	误受风险
	5%	10%	15%	20%	25%	30%	35%	37%	50%
0	3	2.31	1.9	1.61	1.39	1.21	1.05	1	0.7
1	4.75	3.89	3.38	3	2.7	2.44	2.22	2.14	1.68
2	6.3	5.33	4.73	4.28	3.93	3.62	3.35	3.25	2.68
3	7.76	6.69	6.02	5.52	5.11	4.77	4.46	4.35	3.68
……	……	……	……	……	……	……	……	……	……

　　(1)如果在样本中没有发现错报：

　　总体错报的上限=选样间隔×保证系数0(查表：对应高估错报数量为0：2.31)。

　　注意：没有发现错报时估计的总体错报上限也被称作“基本精确度”。

　　(2)如果在账面上金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现了错报【无论该错报的百分比是否为100%】

　　总体错报的上限=事实错报+基本精确度(查表：2.31)。

　　(3)如果在样本(排除：账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元)中发现了错报百分比为100%的错报(即：审定金额为0)：

　　假如发现了一个错报，推导过程如下：

　　总体错报的上限

　　=推断错报×保证系数增量+基本精确度

　　=(选样间隔×错报百分比100%)×保证系数增量+选样间隔×保证系数0(查表：2.31)

　　=选样间隔×(保证系数增量+保证系数0)

　　=选样间隔×保证系数1

　　(4)如果在样本(排除：账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元)中发现了错报百分比低于100%的错报(即：审定金额不等于0)：

　　注册会计师先计算推断错报(选样间隔×错报百分比)，再将推断错报按金额降序排列(★★★)后，分别乘以对应的保证系数增量，加上基本精确度之后，最终计算出总体错报的上限。

　　总体错报的上限=推断错报×保证系数的增量+基本精确度

　　其中：保证系数增量：即在既定的误受风险水平下，特定数量的高估错报所对应的保证系数与上一行保证系数之间的差异。

　　(5)如果样本中既有账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，又有账面金额小于选样间隔的逻辑单元，而且在账面金额小于选样间隔的逻辑单元中，既发现了错报百分比为100%的错报，又发现了错报百分比低于100%的错报。注册会计师可以将所有样本项目分成两组：

　　第一组：账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，注册会计师计算出该组项目的事实错报;

　　第二组是账面金额小于选样间隔的逻辑单元，无论该组项目的错报百分比是否为100%,注册会计师都先计算出各项目的推断错报，再将所有推断错报按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量，并将计算结果累计起来。

　　用这个累计结果加上基本精确度，再加上第一组项目中的事实错报，就是最终总体错报的上限。

　　【特别提示】

　　在货币单元抽样中，注册会计师将总体错报的上限与可容忍错报进行比较。如果总体错报的上限小于可容忍错报，注册会计师可以初步得出结论，样本结果支持总体的账面金额。

　　不过，注册会计师还应将推断错报(排除被审计单位管理层已更正的事实错报)与其他事实错报和推断错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。

　　(三)考虑错报的性质和原因

　　除了评价错报的金额和频率以及抽样风险之外，注册会计师还应当考虑：

　　1.错报的性质和原因，是原则还是应用方面的差异?是错误还是舞弊导致?是误解指令还是粗心大意所致?

　　2.错报与审计工作其他阶段之间可能存在的关系。

　　(四)得出总体结论

　　在推断总体的错报，考虑抽样风险，分析错报的性质和原因之后，注册会计师需要运用职业判断得出总体结论。

　　1.如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存在错报，注册会计师通常会建议被审计单位对错报进行调查，并在必要时调整账面记录。(★★★先调整)

　　2.依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，注册会计师应当将该类交易或账户余额中剩余的推断错报与其他交易或账户余额中的错报总额累计起来，以评价财务报表整体是否存在重大错报。(★★★后得结论)

　　3.无论样本结果是否表明错报总额超过了可容忍错报，注册会计师都应当要求被审计单位的管理层记录已发现的事实错报(除非明显微小)。

　　4.如果样本结果表明注册会计师作出抽样计划时依据的假设有误，注册会计师应当采取适当的行动。

　　四、记录抽样程序

　　在细节测试中使用审计抽样时，注册会计师通常在审计工作底稿中记录下列内容：(14项内容)

　　1.测试的目标，受到影响的账户和认定;

　　2.对总体和抽样单元的定义，包括注册会计师如何考虑总体的完整性;

　　3.对错报的定义;

　　4.可接受的误受风险;

　　5.可接受的误拒风险(如涉及);

　　6.估计的错报及可容忍错报;

　　7.使用的审计抽样方法;

　　8.确定样本规模的方法;

　　9.选样方法;

　　10.选取的样本项目;

　　11.对如何实施抽样程序的描述，以及在样本中发现的错报的清单;

　　12.对样本的评价;

　　13.总体结论概要;

　　14.进行样本评估和作出职业判断时，认为重要的性质因素。